dnes je 15.8.2022

Input:

Dohadné účty v účetnictví a daních

6.5.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

15.7.10.14
Dohadné účty v účetnictví a daních

Ing. Zdeněk Morávek

Dohadné účty patří k poměrně problematické oblasti zejména v daňové, ale i účetní oblasti. Jedná se i o oblast, která se relativně často objevuje i v judikatuře.

Dohadné položky

Dohadné položky jsou vyjádřením respektování zásady časového rozlišení, která stanoví, že výnosy a náklady se účtují do účetního období, se kterým věcně a časově souvisejí. Tato zásada vyplývá z § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Zaúčtování do nákladů a výnosů je potom nutné dobře posoudit také z pohledu daňové uznatelnosti, správné zaúčtování tak může mít i daňové dopady.

Dohadné účty v účetnictví podnikatelských subjektů

Co se týká účetnictví podnikatelských subjektů, tedy účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění (dále jen "vyhláška“), dohadné účty aktivní se řadí mezi dlouhodobé i krátkodobé pohledávky a dohadné účty pasivní mezi dlouhodobé i krátkodobé závazky.

Dohadné účty aktivní

Jak vyplývá z § 10 odst. 7 vyhlášky, položka Dohadné účty aktivní obsahuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. A z § 11 odst. 2 vyhlášky vyplývá, že obsahové vymezení dohadných účtů aktivních, které patří mezi krátkodobé pohledávky, je obdobné jako u dlouhodobých pohledávek, ovšem s tím rozdílem, že se jedná o pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.

Prodloužení lhůty

Bližší vymezení je potom obsaženo v bodu 3.11.6. Českého účetního standardu č. 017, kde je uvedeno, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách “C.II.6. Dohadné účty aktivní (dlouhodobé)" nebo “C.III.8. Dohadné účty aktivní (krátkodobé)" se účtují dohadné položky aktivní. Jde například o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

Pokud bychom to tedy měli shrnout, potom platí, že v případě účtování na dohadné účty aktivní musí být splněno následující:

  • - je znám titul pohledávky,
  • - je známo účetní období, do kterého tato pohledávka patří,
  • - není známa skutečná výše této pohledávky.

Účetní jednotka řešila v prosinci 2012 škodu na majetku, jedná se o majetek, který je na tyto případy pojištěn. Do data uzavření účetnictví a sestavení účetní závěrky však účetní jednotka neobdržela pojistné plnění, ale ani informaci o tom, zda a v jaké výši bude poskytnuto pojistné plnění za tuto pojistnou událost. V souladu s pojistnou smlouvou a pojistnými podmínkami účetní jednotka předpokládala pojistné plnění ve výši 125 000 Kč, ale tuto situaci v účetnictví ani při stanovení základu daně nijak nezohlednila. Přijaté pojistné plnění zaúčtovala až v roce 2013 po jeho přijetí.

Takovýto postup je chybný a v roce 2012 došlo ke snížení výsledku hospodaření i základu daně o částku 125 000 Kč. Lze předpokládat, že správce daně by takovýto postup zpochybnil a doměřil daň ze zvýšeného základu daně za rok 2012.

Dohadné účty pasivní

Dohadné účty pasivní patří mezi dlouhodobé i krátkodobé závazky. Jak vyplývá z § 17 odst. 7 vyhlášky, položka Dohadné účty pasivní v dlouhodobých závazcích obsahuje částky závazků stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. V případě krátkodobých závazků je úprava obsažena v § 18 odst. 2 vyhlášky s tím, že obsahové vymezení je obdobné jako u dlouhodobých, pouze s tím, že se jedná o závazky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.

Bližší vymezení je opět obsaženo v Českých účetních standardech, konkrétně se jedná o ČÚS č. 017, bod 3.11.7, který stanoví, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách “B.II.8. Dohadné účty pasivní (dlouhodobé závazky)" nebo “B.III.10. Dohadné účty pasivní (krátkodobé závazky)" se účtují dohadné položky pasivní, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zvláštních právních předpisů, bude-li proplacena v příštím účetním období. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Opět tedy platí, že v případě účtování na dohadné účty pasivní musí být splněno:

  • - je znám titul závazku,
  • - je známo účetní období, do kterého závazek patří,
  • - není známa skutečná výše závazku.

Dohadné účty aktivní se standardně účtují na účet 388 a dohadné účty pasivní na účet 389. Důležité je, že účtování na těchto účtech není striktně vázáno na okamžik účetní závěrky; pokud tedy účetní jednotka potřebuje sledovat výsledek hospodaření i v jiných termínech, např. měsíčně, čtvrtletně, pololetně, nic nebrání tomu, aby i v těchto intervalech dohadné položky tvořila, bude to v souladu s účetními předpisy.

Inventarizace dohadných položek

Dále je nutné upozornit, že dohadné položky je nutné inventarizovat a prověřit tak, zda jejich stav odpovídá skutečnosti. Význam to má zejména tehdy, pokud by došlo k tomu, že by některé položky z minulého účetního období nebyly omylem dosud rozpuštěny a vyúčtovány.

Co se týká Českých účetních standardů, dohadné účty jsou v nich ještě výslovně zmíněny v ČÚS č. 013, v bodě 5.1.2., a to v případě nevyfakturovaných dodávek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ke konci rozvahového dne. Tyto nevyfakturované dodávky se účtují jako dohadné položky pasivní na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

Dále jsou dohadné účty uvedeny v ČÚS č. 015, v bodě 4.4.1., který upravuje nevyfakturované dodávky zásob. Ty jsou účtovány právě ve prospěch dohadných účtů pasivních účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

V těchto dvou případech tak nejsou účtovány dohadné položky souvztažně s náklady, ale s příslušnými majetkovými účty. V tomto případě tak nebudou mít vliv na výši výsledku hospodaření a zprostředkovaně ani na základ daně.

Určitým nedostatkem je potom skutečnost, že účetní předpisy nijak konkrétně neřeší situaci, kdy se výše dohadné položky neshoduje se skutečně vyúčtovanou částkou v následujícím účetním období. Možnosti postupu jsou, podle našeho názoru, dvě, a to buď doúčtování rozdílové částky nebo vystornování původní částky dohadné položky a nové zaúčtování správné hodnoty. Jednodušší se situace jeví v případě, kdy dohodná položka je nižší než skutečnost.

Účetní jednotka neobdržela ke dni sestavení účetní závěrky fakturu za spotřebu plynu. Dle odečtů stanovila předpokládanou spotřebu na částku 120 000 Kč, předpokládejme, že účetní jednotka není plátcem DPH. V následujícím účetním období obdržela účetní jednotka fakturu na spotřebu plynu za uplynulé účetní období na částku 124 000 Kč.

     
Popis účetního případu Částka MD D
1. Dohadný účet pasivní – spotřeba plynu 120 000 502 389
2. Došlá faktura na spotřebu energie 124 000321
Proúčtování dohadné položky 120 000 389
Doúčtování rozdílu ve spotřebě 4 000 502
3. Úhrada faktury 124 000 321 221

Účetní jednotka neobdržela ke dni sestavení účetní závěrky fakturu za služby, které jí byly v tomto příslušném účetním období poskytnuty, jednalo se o opravu kotle ve výměníkové stanici. Podle předběžného rozpočtu byla částka za tuto opravu odhadnuta na 8 600 Kč. V následujícím účetním období účetní jednotka obdržela fakturu za tuto opravu, a to na částku 7 900 Kč. Účetní jednotka není plátcem DPH.

Popis účetního případu Částka MD D
1. Dohadný účet pasivní – nevyfakturovaná
oprava kotle
8 600 511 389
2. Storno původního odhadu po obdržení
faktury
–8 600 511 389
3. Faktura za opravu kotle 7 900 511 321
4. Úhrada faktury 7 900 321 221

Můžeme samozřejmě diskutovat o tom, zda by storno původních zápisů nemělo být spíše účtováno na opačné strany účtů, nikoliv mínusem, tj. zápisem 389/511. Stejně tak by bylo možné uvažovat o účtování do výnosů v případě, že původní odhad byl vyšší než následná skutečnost, ovšem otázkou potom také může být, na jaký výnosový účet. Opodstatnění by to mělo zejména v tom případě, kdy by existovala možnost vykázání záporného konečného zůstatku na příslušném nákladovém účtu např. z toho důvodu, že by se jednalo o jediný účetní případ v příslušném účetním období. Určitě je proto vhodné metodiku účtování na dohadných účtech popsat v účetní směrnici.

Další alternativou účtování tak může být:

Popis účetního případu Částka MD D
1. Dohadný účet pasivní – nevyfakturovaná
oprava kotle
8 600 511 389
2. Faktura za opravu kotle v následujícím
účetním období
7 900 389 321
3. Faktura za opravu kotle 700 389 511
4. Úhrada faktury 7 900 321 221

K problematice účtování na dohadné položky se vyjádřila i judikatura správních soudů a je významná zejména z pohledu objasnění základních principů tohoto institutu. Určitou rekapitulaci, co se týká rozsudků Nejvyššího správního soudu ČR, obsahuje rozsudek sp. zn. 8 Afs 35/2010-106 ze dne 31. 3. 2011. NSS v tomto rozhodnutí uvedl, že k přípustnosti účtování na účet aktivních či pasivních dohadných účtů je k dispozici judikatura Nejvyššího správního soudu. V rozsudku ze dne 18. 12. 2008, čj. 2 Afs 101/2008-143, NSS konstatoval, že za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V rozsudku ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 36/2006-77, uzavřel, že na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat

Nahrávám...
Nahrávám...