dnes je 15.8.2022

Input:

Reklama, sponzoring a dary v daňových nákladech

26.7.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

15.7.10.16
Reklama, sponzoring a dary v daňových nákladech

Ing. Zdeněk Morávek

Problematika daňových nákladů v souvislosti s reklamou a sponzoringem patří k těm složitějším, a to zejména z toho důvodu, že tyto náklady nejsou přímo specificky upraveny v § 24 odst. 2 ZDP, a je tedy nutné postupovat podle obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. Pravdou je, že tyto výdaje patří mezi ty, na které se správci daně s oblibou zaměřují, a tak je nutné počítat s tím, že daňový subjekt bude muset být schopen dobře prokázat, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů a zejména to, že se příslušná reklama opravdu uskutečnila.

Současně v praxi dochází k tomu, že reklama či sponzoring jsou zaměňovány za darování a je chybně uzavřena darovací smlouva, ovšem dary mají zcela odlišný daňový režim a nelze proto tyto skutečnosti zaměňovat.

Pojem reklama a sponzoring

Nejdříve je vhodné blíže vymezit, co se rozumí reklamou a sponzoringem. Oba pojmy jsou definovány v zákoně č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, v platném znění. Reklamou se rozumí oznámení, předvedení či jiná prezentace šířené zejména komunikačními médii, mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitostí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky, pokud tento zákon nestanoví jinak. Komunikačními médii, kterými je reklama šířena, se rozumí prostředky umožňující přenášení reklamy, zejména periodický tisk a neperiodické publikace, rozhlasové a televizní vysílání, audiovizuální mediální služby na vyžádání, audiovizuální produkce, počítačové sítě, nosiče audiovizuálních děl, plakáty a letáky.

Naopak sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.

Sponzorování tak představuje také určitou formu reklamy, takže z hlediska daňového posouzení se bude jednat o stejný případ a stejný režim, jaké se vztahují na reklamní výdaje.

V případě takovýchto, na dokazování komplikovaných, nákladů, je vhodné upozornit na související judikaturu. Z pohledu prokazování samotného uskutečnění reklamy bychom upozornili na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11. 12. 2008. V daném případě daňový subjekt předložil formálně bezvadné doklady, fotodokumentaci o uskutečněné reklamní činnosti, navrhl svědky i další důkazy, ale přesto neuspěl. Problém byl zejména v tom, že dodavatelé jako svědci svá plnění popírali nebo byli nekontaktní, pro správce daně tak bylo zjevně jednodušší doměřit daň a sankcionovat daňový subjekt, který byl kontaktní a navíc disponoval majetkem, ze kterého bylo možné doměřenou daň uhradit. Daňový subjekt nakonec neuspěl ani v soudním řízení, a to zejména z důvodu neunesení důkazního břemene, a to i přes výše uvedené bezvadné doklady, smlouvy a fotodokumentaci, ze kterých vyplývalo, že reklamní služby byly skutečně provedeny.

Z odůvodnění rozsudku: "Krajský soud tyto důkazy vyhodnotil a dospěl k závěru, že provedené výslechy bývalých jednatelů firem, které měly pro stěžovatele zhotovit a instalovat reklamu, neprokázaly, že byla provedena právě těmito firmami. Tito svědci, s výjimkou P. S., jednoznačně popřeli, že by uzavřeli předmětné smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Svědek P. S. sice uzavření předmětné smlouvy nezpochybnil, ale ani výslovně nepotvrdil a na ostatní otázky správce daně odpovídal, že si nevzpomíná. Za této situace pak hodnocení výpovědi tohoto svědka krajským soudem jako velmi obecné a nepřesvědčivé, který si nepamatoval ani na základní okolnosti daného obchodního případu, odpovídá zásadám hodnocení důkazů.“

NSS dále uvedl, že krajský soud při svém rozhodování, shodně s finančním ředitelstvím dovodil, že předložené listinné důkazy včetně fotodokumentace jsou bez dalšího nedostatečné pro přijetí závěru o prokázání souladu stěžovatelem uplatněných výdajů s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP. Oprávněnost zahrnutí předmětných výdajů za reklamu tedy nebyla prokázána žádnými relevantními důkazy. S takovým závěrem se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje. Poukazuje přitom i na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, (uveřejněný pod č. 618/2005 Sbírky rozhodnutí NSS), v němž vyslovil, že:

  1. Účetní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila, nemůže být relevantním důkazem; na “pravosti" takového důkazního prostředku nemůže ničeho změnit ani žádná svědecká výpověď ani znalecký posudek. Prokazování uskutečnění daňového výdaje fakturami, u nichž bylo nadevší pochybnost prokázáno, že nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý.

  2. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.

  3. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze z této skutečnosti dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.

Znamená to tedy, že pokud zástupci dodavatelů popřou uskutečnění poskytované služby, případně sdělí, že si nic nepamatují, potom daňovému subjektu nebude nic platný ani bezvadný doklad, pokud nebude jinak prokázáno, že jej tento dodavatel skutečně vystavil a službu poskytl. Pak na základě takovéhoto dokladu není možné uplatnit přijaté reklamní služby (a obecně jakékoliv náklady) jako daňově uznatelné, i když ostatní podmínky, tedy zejména souvislost se zdanitelnými příjmy, budou splněny.

Odlišení nákladů na reklamu od nákladů na reprezentaci

V praxi se lze setkat s případy, kdy mají správci daně snahu posoudit některé náklady související s reklamou jako náklady na reprezentaci, a tedy náklady daňově neuznatelné.

K rozlišení obou pojmů z pohledu daňového lze odkázat na starší judikát Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4. 8. 2005, v rámci kterého byly posuzovány náklady na ohňostroj a byl v něm vymezen rozdíl mezi reprezentací a reklamou: "...neměl stěžovatel za situace, kdy byl povinen vycházet při posouzení daného případu z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace, důvod k vlastní úvaze o tom, co lze reprezentací chápat. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění zcela jiná (určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby), než bylo plnění uskutečněné žalobcem. Výdaje, které lze podřadit pod citované ustanovení, byly v případě žalobce výdaje vynaložené na občerstvení během rautu, tyto však žalobce neuplatnil. Nelze při posuzování charakteru výdaje postupovat vylučovací metodou, jak činil stěžovatel, když předmětný výdaj označil za výdaj na reprezentaci jen proto, že jej neuznal jako výdaj na "reklamu“, aniž se zabýval posouzením uskutečněného výdaje konkrétně.“

Obdobnou problematikou se zabýval také např. rozsudek NSS ČR sp. zn. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1. 11. 2007, kdy šlo o odlišení reklamy od skrytého financování sportovních aktivit.

Reklama a prezentace na internetu

Samozřejmě velice častým trendem v praxi je reklama a prezentace na internetu. I v tomto případě je nutné počítat s tím, že poplatník musí výdaje na tuto reklamu a propagaci prokázat, resp. prokázat, za co byly vynaloženy. To může být v případě internetu problém, protože předmětné internetové stránky a související webové aplikace již v době daňové kontroly nemusí existovat, čímž se ale daňový subjekt důkazního břemene nezbaví. Je tedy vhodné doporučit jako důkazní prostředek dané aplikace zálohovat na vhodném mediu či jinak zajistit doložení jejich existence pro případ následného daňového řízení. V této souvislosti doporučujeme k pozornosti judikát NSS sp. zn. 1 Afs 90/2007-64 ze dne 13. 2. 2008.

Obdobnou problematikou se zabývá také rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 13/2005-60 ze dne 4. 8. 2005. Z něj je vhodné uvést: "Znamená to tedy, že stěžovatel měl být vyzván k prokázání toho, jaký byl sjednaný věcný a časový rámec reklamy a jaký byl skutečně provedený věcný a časový rámec reklamy. Porovnáním míry shody mezi tím, co bylo sjednáno, a tím, co bylo skutečně dodáno, by pak správce daně, resp. žalovaný zjistili, zda výdaj zaplacený zprostředkovateli byl zaplacen za něco, co bylo v souladu se smlouvou se zprostředkovatelem také skutečně provedeno. Je nepochybné, že za splnění objednávky na základě smlouvy ze strany zprostředkovatele by bylo třeba považovat i takové zajištění reklamy, které by se ve svých věcných či časových parametrech sice lišilo od plnění původně sjednaného, avšak nelišilo by se podstatně, tj. zůstalo by i v nové podobě službou schopnou plnit stěžovatelem zamýšlený účel (prezentaci podnikání stěžovatele formou internetových stránek) v jeho podstatných rysech. V dané konkrétní situaci tedy žalovaný měl považovat za nerozhodné, zda byla reklama zveřejněna na adrese v doméně prvního řádu .com, anebo .cz a zda byla zveřejněna převážně v roce 1997, anebo až převážně v roce 1998. Za rozhodné by naopak bylo nutno považovat zejména zkrácení doby zveřejnění reklamy na internetu či podstatné omezení jejího věcného rozsahu (např. omezením počtu jazykových verzí či zmenšením množství informací relevantních pro potenciálního zákazníka stěžovatele).“

NSS v uvedeném případě uvádí, že prezentace zveřejňované na internetu nelze pro jejich nehmotnou, virtuální a dočasnou podobu za situace, kdy byly v mezidobí z internetu odstraněny, prokazovat následným přímým vstupem na internet. V těchto případech tedy často chybí přímý důkaz prokázání existence této reklamy, je ale možné k prokázání těchto skutečností využít řetězec do sebe zapadajících nepřímých důkazů. V souvislosti s posuzovaným případem se podle názoru NSS nabízí např. kombinace důkazů prokazujících skutečnost, že v rozhodném období existovala internetová adresa, na níž měla být reklamní prezentace zveřejněna, skutečnost, že existovala samotná reklamní prezentace jako uspořádaný soubor počítačových dat, skutečnost, že na rozhodné období bylo zprostředkovatelem nebo jeho subdodavatelem sjednáno s konkrétním provozovatelem počítače umožňujícího dálkový přístup, že na něm budou zveřejněna data buď přímo stěžovatele nebo alespoň zprostředkovatele za účelem prezentace podnikatelů typově odpovídajících stěžovateli, a skutečnost, že prezentace týkající se stěžovatele a přinejmenším typově odpovídající stěžovatelem tvrzené reklamě byla osobami odlišnými od stěžovatele v rozhodném období přímým vstupem na internet shlédnuta.

Uvedený judikát tedy dává návod, jak prokázat existenci internetové prezentace a reklamy na internetu tak, aby to bylo pro správce daně dostatečně prokazatelné a akceptovatelné i ve světle judikatury NSS. Samozřejmě od doby vzniku a řešení tohoto případu již uplynula značná doba a došlo k značnému technologickému postupu a vývoji, ale principy zůstávají v podstatě zachovány.

Závěrem k tomuto judikátu ještě jednu citaci v souvislosti s polemikou, zda je možné výdaje na reklamu, a které konkrétně, považovat za výdaje daňové podle § 24 odst. 1 ZDP: "Na stěžovateli tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání, že reklamní prezentace mohla objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k zvýšení příjmů z jeho podnikání a že cena, kterou za prezentaci zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem na jeho znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.“ Jedná se o argumentaci, která je v judikatuře již ustálená a jednoznačně z ní vyplývá, že konkrétní reklama nemusí nutně přinést konkrétní příjmy. To ani z její povahy není možné a nelze to od ní očekávat. Z hlediska daňové uznatelnosti těchto nákladů je to ale záležitost zcela zásadní.

Z hlediska prokazování reklamy je možné z novějších judikátů upozornit např. na rozhodnutí NSS ČR sp. zn. 7 Afs 59/2011 ze dne 6. 9. 2012, které se sice týkalo převážně problematiky DPH, z hlediska prokazování uskutečnění různých reklamních sdělení je velmi užitečné i pro oblast daně z příjmů.

V souvislosti s reklamou a se sponzorováním je nutné se zmínit také o darování a darech, protože v praxi někdy dochází k záměně těchto dvou skutečností. Darovací smlouvou dárce něco bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému, a ten dar nebo slib přijímá. Základním znakem daru je tak bezplatnost, tedy jednostrannost plnění. Dárce něco poskytuje a nic za to nedostává. Z pohledu daně z příjmů je potom zásadní, že dar není předmětem daně z příjmů, protože je předmětem daně darovací.

Naopak reklama či sponzoring je dvoustranný právní vztah, kdy jedna strana poskytuje reklamní služby, služby podpory prodeje či jiné obdobné činnosti a druhá strana jí za tyto služby poskytuje finanční prostředky, v žádném případě se nejedná o bezúplatné poskytování. Je tedy zjevné, že záměna těchto právních skutečností může přinést nepříjemné daňové dopady.

Občanské sdružení ve školství, které pořádá maturitní plesy, uzavřelo darovací smlouvu s místním podnikatelem na částku 15 000 Kč. V darovací smlouvě bylo uvedeno, že dar bude poskytnut na financování výdajů spojených s maturitním plesem. Občanské sdružení se zavázalo, že podnikatele jako svého sponzora uvede na pozvánkách na ples a zmíní jej také při moderování plesu.

V tomto případě nelze částku 15 000 Kč považovat za dar, a to bez ohledu na skutečnost, že byla uzavřena darovací smlouva. V tomto případě podnikatel neposkytuje peníze bezplatně, ale dostává za ně reklamní služby, takže se nemůže jednat o dar, který není předmětem daně z příjmů, jedná se o příjmy z reklamy, které je nutné

Nahrávám...
Nahrávám...